征求意见稿对纳税人税务遵从提出新的要求
2015 年9 月17 日，国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》。该征求意见稿整合了BEPS 行动计划中的若干建议，综合几年来出台的一系列重要转让定价法规和规定，对现行2 号文的内容进行了全面修订，主要变化体现在以下几个方面。
同期资料
相对2 号文，征求意见稿的一个显著变化是增加了转让定价同期资料的内容和要求，提出了主体文档、本地文档和特殊事项文档三层结构文档体系的同期资料。此外，符合条件的企业需附送国别报告。除了年度发生的关联购销金额超过2 亿元人民币或者关联购销以外的其他关联交易金额超过4000 万元人民币的企业外，承担有限功能风险但出现亏损的企业也必须准备主体文档和本地文档。但是，仅存在境内关联交易的企业不需要准备同期资料。另外，存在关联劳务交易、成本分摊协议以及存在资本弱化的企业还要单独准备特殊事项文档。主体文档主要包括跨国集团全球经营活动信息。主要章节包括集团组织架构、业务描述、无形资产、融资安排、财务及税务状况。本地文档包括企业概况、关联关系、关联交易、可比性分析和转让定价方法的选择和使用。前三部分内容主要陈述企业基本信息、经营情况和关联交易内容及关联交易各方承担的功能和风险， 后两部分则是对转让定价方法选择及可比信息进行分析，分析结果说明企业关联交易转让定价是否符合独立交易原则。本地文档和过去同期资料的一个显著区别是增加了集团价值链分析的内容以及在传统转让定价方法上增加了价值贡献分配法。企业如果存在关联劳务交易、执行成本分摊协议安排或违反资本弱化规定，还需要另外单独准备特殊事项文档。
《国别报告表》
征求意见稿要求存在以下情形之一的企业，在纳税申报时附送《国别报告表》:
• 企业为跨国集团最终控股企业，且集团上一财务年度合并收入超过50 亿元。• 该企业的最终控股企业不在中国境内，但该企业被跨国集团指定为国别报告的报送成员实体。
国别报告中必须向税务机关披露企业所在跨国集团的全球收入分配、所缴纳的税款、员工、资产、以及相关经济活动。跨国公司提供的国别报告信息可以由取得报告的税务当局（通常是母公司所在国税务当局）与子公司所在国税务当局进行自动交换，交换的前提是两国签署了包含国别报告自动情报交换条款的协定、协议或者安排。根据征求意见稿，即使跨国集团已提供国别报告，且国别报告接收国与中国已签订了有关协定、协议或者安排，但国别报告实际未成功交换至中国的，中国税务机关有权要求被调查企业提供国别报告。征求意见稿同时要求，跨国集团境外最终控股企业未向其所在国税务机关提供国别报告且该集团未指定其他企业代表最终控股企业提供国别报告的，中国税务机关仍然有权要求被调查企业提供国别报告。很显然，该项要求在实践中是否具有可行性值得怀疑。许多业界在征求意见时也对此提出了质疑。尽管我们相信最终出台的文件将会对此作出修订， 但是，旨在为税务机关转让定价风险评估提供参考的国别报告要求，毫无疑问将极大地增加跨国公司转让定价遵从压力。
价值链分析和价值贡献分配法
同期资料中要求披露集团利润在全球价值链条中的分配原则和分配结果。该要求使得同期资料从过去仅分析中国企业的业务经营扩大到对中国企业所在集团的运营以及企业对集团价值创造的贡献进行价值链的全面分析。另外，在明确5 种传统转让定价方法之外，增加了价值贡献分配法。该方法通过分析价值创造因素对跨国集团利润的贡献，合理分配利润。
无形资产
首次提出无形资产所有人包括法律所有人和经济所有人，进一步指出无形资产的经济或法定所有权人不一定应当享有全部非常规回报。需要评估本地企业在无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用中的贡献。对无形资产受益分配提出了基于经济实质的要求，同时，确定无形资产收益时应考虑地域性特殊因素的影响。
可比分析
在可比性分析和特别纳税调整时应考虑地域性特殊因素的影响。在可比企业可比性非常强的情况下，可以只选择一个可比对象。对于加工合约性质的单一功能亏损企业造成企业亏损的原因，需要作出详尽的具体分析。另外，对于加工合约企业应当还原其不作价的来料和设备价值，并可以在不超过10% 的范围内进行资本性调整。
调整
在采取四分位法评估企业利润水平时，明确要求不得低于中位值进行调整。另外，继特别纳税调整之后，企业应当作相应账务调整。未做账务调整的，对调增的应纳税所得税，视同企业向投资方做出利润分配，须按有关规定征税。在实践中，如果境外母公司所在国家不认可二次调整，则境外母公司将无法就其在中国因二次调整而缴纳的税款，在其税收居民国享受消除双重征税的待遇， 从而产生双重征税的问题。此外，二次调整可能引发后续海关、增值税以及外汇方面的问题。
总结
征求意见稿的发布，标志着中国转让定价发展进入了一个新的阶段，具有里程碑的意义。正式修订文件出台后，将对纳税人的转让定价税务合规要求更加严格。纳税人从现在开始，应该积极审视其经营策略和转让定价系统，应对更加严格的转让定价税务遵循环境。
参考法规：
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2 号）《特别纳税调整实施办法（征求意见稿）》
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李俭（坤达税务咨询（上海）有限公司）
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