成本分摊和对外服务费支付

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2015 年6 月16 日,国家税务总局发布《关于规范成本分摊协议管理公告》(国家税务总局公告2015 年第45 号)。45 号公告要求税务机关对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议,实施特别纳税调查调整。本文通过发生在厦门市的一个案例,阐述了中国税务机关就成本分摊中涉及的服务费用进行的重大转移定价调整。本文还讨论了跨国公司在向境外汇出服务费用时经常面临的问题及解决方案。

机遇

据中国商务部最近报道,新加坡成为2013 年外商在中国直接投资的第二大来源国(仅位于香港之后)。出现这一相当意外的统计数字的原因在于许多全球跨国公司选择在新加坡设立主体公司结构, 利用新加坡管理者在中国市场的经验和专业知识开展在华投资。此外,选择新加坡还有诸多吸引力, 比如较高的生活标准、完善的基础设施以及良好的税收协定网络。

新加坡主体公司与其中国子公司之间的典型管理控制系统可以分类如下:

• 财务管理:新加坡主体公司将其中国子公司作为成本中心,合同谈判在新加坡或第三场所进行。
• 市场营销:通常是在新加坡进行,中国企业的作用仅限于根据新加坡主体公司提供的订单进行出口生产。
• 中国工厂内的大多数研发部门按照合同行事,接受新加坡主体公司研发部门的指令,由此产生的知识产权归新加坡公司拥有和使用。

这种结构为跨国集团提供了利用转移定价的机会,通过利用新加坡相对较低的的17%的企业所得税率(中国的企业所得税率为25%),优化集团实际税率。此外,跨国集团还有机会通过申请享受新加坡经济发展局的鼓励政策而进一步降低税率。例如,如果在新加坡设立全球或区域总部—— 包括执行关键功能和重新安置/ 招聘高级职员,则可能有资格享受“总部奖”规定的优惠企业所得税率。如果重要无形资产和研发活动迁往新加坡,其符合发展与扩展奖励条件的收入可适用5%的公司所得税税率。

为了保护其税基,中国税务官员在转移定价调查方面正变得越来越积极活跃。跨国公司应该采取积极行动,了解和设计其转移定价模式,并解决潜在的风险。否则,很可能引发中国税务机关进行转移定价调查。这在近期中国沿海城市福建省厦门市的一则审计案例中有所反映。

厦门案例:

2014 年1 月20 日,《中国税务报》刊登了一篇文章,内容有关厦门市国家税务局对支付给新加坡的服务费用进行的重大转移定价调整。该案例的背景是,一家世界500 强企业于1998 年和2004 年分别在厦门成立了两家子公司。从2008 年开始,这两家公司的利润水平一直在下降,而收入却在增长。会计记录显示,利润下降的原因在于这两家中国公司向一家新加坡关联公司支付了较大数额的跨境服务费用——人民币38 亿元,而该新加坡关联公司有资格享受新加坡经济发展局的鼓励政策, 在固定期限内可以免征企业所得税。

厦门市国家税务局怀疑利润已经被人为地从中国转移到新加坡,因此从2010 年5 月开始对这两家中国公司进行调查。在调查过程中,税务人员发现了以下问题:


• 分配方法不匹配——该财富500 强公司总部和关联新加坡公司之间的成本分配是基于员工数量,而新加坡公司和两家中国公司之间的成本分配是根据销售收入进行;
• 成本分担与经济所有权不一致——新加坡公司与总部分摊成本的同时,拥有信息技术系统、研发和营销等无形资产的经济所有权。然而,中国企业虽然为开发这些无形资产发生了费用,却没有任何“无形资产回报”的所有权或权利;
• 不当的成本基数——中国公司支付费用的基础是总部向新加坡公司分配的全球成本,而不是分配给新加坡公司的成本部分。


税务机关认为,转移定价方法和政策存在不一致,因此需要对商业计划书、IT 系统支持、研发和营销方面产生的费用进行调整。


经过四年的讨论和谈判,中国公司已经接受超过人民币8 亿元(包括利息)的处理,税务机关于2013 年12 月结案。这是目前中国首例关于服务费用支付进行的重大转移定价调整,税务总局进行了实质性的参与和监督。

问题/ 解决方案

海外跨国公司可以为其中国子公司提供一系列的支持和管理服务,包括市场调研、管理服务、技术服务、维修、设计、科研、法律及会计建议、与无形资产转让相关的技术支持、市场营销和生产技术。当中国子公司为海外公司所提供的上述服务支付的费用被认为过多时,中国税务机关可能会质疑此种安排。从我们的实务经验来看,向境外汇出服务费用经常遇到的问题以及可能的解决方案如下:



1、利益测试
根据经合组织转让定价指南,确定集团内部服务公平性质的第一步是认定服务是否实际上已经提供。确定服务是否已经提供的一个关键问题是,服务是否已经提供了某种益处,即服务活动是否为某一集团成员提供了相应的经济或商业价值从而提升其商业地位。换句话说,必须检查服务提供者的活动,以确保其通过“受益测试”。如果没有通过,对其提供的服务进行收费是不必要/ 不允许的。


一般来说,是否已经从服务中得到益处这个问题可以通过考虑某独立企业在类似情况下是否愿意向另一进行该活动的独立企业支付费用,或是否会为其自身进行该活动,或是否会聘用非关联方进行该活动。如果这些测试都通过,下一阶段将是选择最合适的方法来设置公平的服务收费率。在实务中,可比非受控价格法及成本加成法是首选方法。


2、管理费用
根据中国税法规定,中国子公司向海外母公司支付的管理费用不可抵扣。由于中国税务法规没有明确界定“管理费用”的含义,中国税务机关可能会将进行某些活动的相关费用视作管理费,因此认为这些费用不应在企业所得税中扣除。此外,中国税务机关可能将由海外总部提供的某些服务, 如战略管理服务、内部审计以及海外高管的薪酬等视为股东活动性质,因而禁止服务费用扣除。

为了避免服务费用被中国税务机关认为是管理费用的潜在风险,纳税人应确保具有详细的服务协议,仔细复核服务项目、性质、服务提供地点,以及相关的服务描述。一些公司在利润或销售额的百分比基础上计算应收取的服务费用,但这些费用可能被中国税务机关视为管理费用。因此,此种安排应当避免。


3、常设机构
如果服务费用是由于在中国的常设机构而引起,那么企业所得税将按照常设机构利润的25% 征收。如果在提供服务的过程中,海外母公司派遣员工到中国参加服务项目,中国税务机关可能认为这些人员的派遣构成了常设机构,并将中国子公司向海外母公司支付的所有服务费用算作常设机构的收入,从而对其实际征收100%的预提所得税。


作为一个实际问题,即使海外公司显然没有因为所提供的服务而构成常设机构,它仍然应该做好准备向中国税务机关说明其情况。如果在提供服务的过程中,母公司派遣人员到中国参加服务项目,可能需要比较慎重地精心安排派遣人员在中国的停留时间,以避免构成常设机构的风险。


4、区分服务费和特许权使用费
由于境外提供的服务如不构成常设机构则原则上不应在中国征收企业所得税,中国公司应该具体确定将要接受的海外服务,他们或许需要阐明所接受服务的性质,否则中国税务机关可能将服务费或部分服务费用视为特许权使用费,并征收10%的预提所得税。在实务中,一些中国税务机关由于海外关联机构提供服务理由不足,可能将全部或部分服务费作为特许权使用费,因此征收10%的预提所得税。一些中国子公司可能需要向海外母公司支付服务费及特许权使用费。然而,如果服务费用没有明确在合同中注明,他们可能会面临所有费用被中国税务机关当作特许权使用费处理的风险。

服务合同应尽可能避免使用“技术服务”一词,以避免服务费用被中国税务机关视为特许权使用费。如果企业同时需要向其境外母公司支付特许权使用费和服务费,他们应该在单独分别签订特许权使用费和服务费合同,或在一份合同中详细说明内容、付款条件和特许权使用费及服务费用金额。.

5、申报门槛
根据中国的新法规,如果公司对外支付服务费未超过5 万美元,则无需预先申报。然而,如果公司为相同性质的服务支付的费用总额累计超过5 万美元,则可能面临被认定为故意拆分交易以避免纳税申报而被处罚的风险。


尽管新规定使企业向海外付汇更加便利,但仍然存在许多潜在问题需要认真处理。如果公司并非迫切需要汇出服务费用,可以事先申报,或在完成税务登记及汇款前向主管税务机关就征税项目进行咨询。

结论

由于中国税务官员在转移定价领域越来越富有经验,他们开始认真审视支付给海外集团公司服务费用的公平交易性质。跨国集团应采取积极措施,了解企业的商业现况,并适当设计其转移定价系统来解决潜在的风险。若公司在就转移定价问题被调查或审计时才准备转移定价文件来为其立场辩护,无疑已为时太晚。

参考法规:

《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》(国家税务总局公告2015 年第45 号)


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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

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李俭博士是坤达税务咨询(上海)有限公司的高级合伙人,拥有超过10年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。

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