国家税务总局官员在OECD转让定价问题咨询会上发表讲话，表示在每年审查的大量转让定价案件中，无法在信息库中找到“真实的可比交易”。并且指出，独立交易原则在大部分案件中并不有效，且无法为所属中国子公司所提议的利润水平提供支持。另外，总局官员在认可独立交易原则仍然是转让定价领域的指导性原则的同时，表示各国必须直面挑战，公平适用独立交易原则，并找到恰当的方法解决因适用这一准则所引发的问题。
独立交易原则
独立交易原则是指完全独立的无关联关系的企业或者个人，根据市场条件下所采用的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。亦即关联企业之间所发生的商业和财务方面的关系，应当按照无关联关系的企业（亦即独立企业）之间从事类似交易时由市场力量来实现。
图示：独立交易原则
目前，独立交易原则已被世界上大多数国家接受和采纳，成为各国税务当局处理企业之间转让定价行为的指导性原则。税务当局判定跨国公司集团内部关联企业之间的交易往来是否存在避税行为，其基本共识是各关联企业是否按照无关联企业之间的独立交易原则来进行。
通常来说，独立交易原则的应用应当以对受控交易条件和独立企业之间交易的条件所进行的比较为基础。为了确保此类比较有效，被比较的交易条件的经济相关特征应当具有充分的可比性。可比性分析因素主要包括五个方面：
- 财产或服务的特征
- 功能分析
- 合同条款
- 经济情形
- 经营策略
根据OECD于2010年7月22日发布的《OECD转让定价指南》第三章 “可比性分析”，可比性分析通常采用以下9个步骤：
| 步骤一 | 确定包含的年度。 |
| 步骤二 | 对纳税人所处环境进行广义分析。 |
| 步骤三 | 为了选择被测试企业、案例中最适合的转让定价方法、用于测试的财务指标（交易利润法中），并识别需要考虑的重大可比因素，特别需要根据功能分析，了解所审核的被控制交易。 |
| 步骤四 | 如有必要，应审核现有的内部可比数据。 |
| 步骤五 | 如果需要外部可比数据，需确定这些外部可比数据可以获得的信息来源，以及这些信息来源的可靠性。 |
| 步骤六 | 选择最适合的转让定价方法，并在这些方法的基础上，定义相关的指标（例如使用交易净利润法时，相关净利润指标的定义）。 |
| 步骤七 | 确认潜在的可比公司： 根据步骤三中识别的相关因素及依据《OECD转让定价指南》第1.19节至1.35节中提出的可比因素，定义为选择非受控交易下潜在可比公司所需要满足的关键条件。 |
| 步骤八 | 确定并做出适当的可比性调整。 |
| 步骤九 | 解释并使用收集到的数据，确定独立交易回报。 |
在对涉及无形资产的受控交易适用独立交易原则时，除上述可比性因素外，还需要考虑以下和可比性相关的特殊因素：
- 无形资产的预期收益（可通过净现值计算确定）；
- 对无形资产使用权的区域限制；
- 对利用受让权利所生产商品的出口限制；
- 受让权利的排他性或非排他性；
- 资本投资（建立新厂房或购买特殊机械）、启动费及市场需要的开发工作；
- 分许可的可能性、被许可人的分销网络；
- 被许可人是否有权参与许可人对该无形资产的进一步开发；
- 无形资产预期可保持经济价值期限。
独立交易原则在实践中存在的问题
独立交易原则的运用，通常是基于关联交易中的条件与独立企业间交易的条件所作的一种比较。为了使这种比较客观、公正，所比情况的经济相关特性必须是充分可比的。无论是独立交易原则的确定，还是该原则在转让定价调整中的具体运用，都存在一个基本前提，即可比性问题。 它是独立交易原则运用于实践中的核心问题。但是，在实际运用中，独立交易原则存在一些几乎难以克服的问题：
首先，独立交易原则要求关联企业之间的交易能够在相对独立企业的可比条件下进行可比交易中发挥作用。但是，在某些案例中，独立企业发生的可比交易可能很难找到，例如，跨国企业集团从事高度专业化、技术含量高的产品的综合性生产、经营独特的无形资产，或者提供专门劳务的交易等，这些企业的可比交易就不是很容易找到。
又如，税务机关一般要求在转让定价合规或审计中使用OSIRIS数据库中收集的中国上市公司。但是，中国上市公司的数量有限，且大部分上市公司承担的功能风险比较齐全（如许多上市公司都具备采购、研发、制造、销售等职能），而需要验证的被测试企业往往系跨国公司在中国独资或合资经营的子公司，企业执行的功能比较单一，承担风险相对较小（大部分属于承担有限功能风险的合约生产商或分销商），与选择的上市公司在功能风险方面存在较大的差异。
实务中，对如何调整二者之间功能风险差异对利润水平的影响目前尚缺乏有效手段。此外，我国税局机关原则上不允许企业进行资本性调整。
其次，出于跨国企业集团的总体利益考虑，关联企业之间可能会从事独立企业之间所不愿进行的交易。这种交易不一定必然出于避税目的，而可能是跨国公司集团的不同成员在相互交易时，面临不同于独立企业会面临的商业情形。
例如，对于某无形资产的所有者来说， 如果不能准确估计该无形资产的潜在利润时，可能不愿意以固定价格向无关联的企业出售该无形资产。因为该固定价格可能无法反映该无形资产在未来最大程度的获利能力。同样，该无形资产的所有者因为担心其无形资产被低估或出于无形资产保密的原因，可能不愿意与无关联企业签订许可协议。
然而，该无形资产的所有者可能愿意向关联企业提供具有较少约束性的条件，因为它可以对无形资产的使用进行更严密的监督。而且，同一跨国企业集团成员之间的这类交易，不存在影响整个集团利润的风险。
最后，当独立企业很少进行关联企业之间从事的同类交易时，独立交易原则就很难运用，因为在这种情况下很少或者没有直接证据能表明独立企业在这种交易中可能会达成交易条件。
例如，如果在数据库中仅选择本地可比公司（即中国上市公司），就很难找到能够对所评估的来料加工型企业的经营进行基准定位的可比独立企业。如果扩大可比公司搜索范围，选择其他国家或地区的可比公司，可能又会存在市场环境不同的问题，税务机关可能引用成本节约、市场溢价等理念进行调整。
另外，中国税务机关对于只以成本加成方式对承担较多功能风险的子公司进行利润测试的方法越来越难以认同，并倾向于使用利润分割法。实务中很多案例根据关联企业双方发生的研发或营销费用比例来分割剩余利润，忽视了资本、风险等其他因素。对利润分割法的适用性需要进一步完善。
解决方案
税务机关和纳税人对可比公司和可比交易缺少充足且有质量的数据的担忧是一个由来已久且不会被完全解决的问题。除了不断完善和修订独立交易原则在实际应用中存在的问题外，目前国际上还没有找到更好的方法可以替代独立交易原则。
转让定价被普遍认为是一门艺术而不是一门精确的科学。在转让定价案件中需要处理各种复杂情形，其中，可比分析中存在的诸多问题，是转让定价领域里的顽疾，迄今还没有找到各方普遍能够接受的解决办法。我们建议的可比分析最佳实践是：
- 有效使用可比数据资源，包括探讨如何有效使用商业数据库、选取境外可比数据、是否需要以及如何对境外可比数据进行调整以增强其可靠性、寻找可比数据的替代方法。
- 找到能够在没有可靠的直接可比数据时确认独立交易定价或结果的方法。对独立交易的结果使用替代方案，如考虑使用利润分割法，价值链分析等。
- 接受短期内数据可用性的局限性，但尽力做到最好。
- 应用常识、商业判断、健全的经济原则和专业判断。
- 随时关注税务机关在跨国公司转让定价合规性方面的最新要求和动态。
- 在关联交易特别是涉及的无形资产估价困难、关联交易量大且交易复杂、转让定价系统不确定的情况下，和税务机关协商预约定价安排，避开未来被税务机关转让定价调查和调整的风险。
转让定价问题层出不穷。我们希望在当前全球合作的情况下，能够建立更少冲突、更具确定性，对利益相关各方都具有公平性的转让定价国际税收准则。
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李俭（坤达税务咨询（上海）有限公司）
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李俭博士是坤达税务咨询（上海）有限公司的高级合伙人，拥有超过15年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。
坤达税务咨询（上海）有限公司作为一家专业税务咨询公司为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价和国际税务咨询服务。我公司自2010年成立以来，一直致力于为我们的客户提供关联交易同期资料准备、转让定价系统设计、预约定价安排、转让定价风险评估和防护、转让定价抗辩以及其他国际税务咨询服务。我们的行业经验丰富，使我们能够有效地协助在华所有跨国公司以及“走出去”企业达到转让定价合规要求。欲了解更多关于我们提供的服务，请访问我们的网站 www.kunda-tp.com。