特许权使用费风险管理(一) : 特许权使用费相关的税务和关务风险

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支付特许权使用费是企业对使用无形资产进行回报的一种方式。支付方需要代扣代缴营业税(或增值税)以及预提所得税。而海关如果认为特许权使用费构成了进口货物完税价格的一部分,则会征税关税和进口环节增值税。企业可能就某项特许权使用费是否属于进口税收应税项目与海关产生分歧;或者某项特许权使用费同时被税务和海关确定为应税项目,从而被“双重征税”。

特许权使用费的概念及判定

(一)税收协定特许权使用费条款规定的适用对象

特许权使用费从广义上理解是指相对人为获得特定权利的使用许可而向权利人所支付的费用。这些权利更多的是指向知识产权等无形财产权,既包括已被法律所确认的权利,亦包括未被法律所确认的权利。税收协定中“特许权使用费”一语是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学作品包括电影影片的版权、任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序所支付的作为报酬的各种款项;或者有关工业、商业或科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。

中国与其他国家之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家居民提供包括对特许权使用费在内的消极所得征收预提所得税优惠的条款。为了防止滥用税收协定行为,税务机关在对特许权使用费项目进行审核时,按照《税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507 号文) 的有关规定进行判定。该文件第七条规定:税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人,第三国设在缔约对方的常设机构从我国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与我国的税收协定的规定;我国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民,不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定;由位于我国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与我国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费,适用我国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。

(二)海关对特许权使用费规定的适用对象

海关法规所指的特许权使用费范围比税务要广,包括了分销权和销售权。是进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。但是,买方支付的管理费、服务费和利润都不属于特许权使用费范畴。

特许权使用费相关的税务风险

由于我国对发生在境外的劳务没有所得税课税权,只能征收营业税(或增值税)。如果非居民企业所在国家与我国签订了税收协定,则要根据是否构成常设机构来判定。如果构成了常设机构, 则除了征收营业税(或增值税)外,还将征收企业所得税。税收协定一般都规定连续或累计超过6 个月的才构成常设机构,没有超过6 个月的不必缴纳企业所得税。有的非居民企业为了少缴税款而人为的将应该属于特许权使用费的支付划分为境外劳务费支付;有的派员提供技术咨询服务人员在华工作停留时间(183 天)构成了常设机构,但有意将向其支付的境内服务费划分为技术使用费, 从而享受税收协定特许权使用费条款规定的所得税率而避免适用税收协定营业利润条款的规定。


税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知(即国税函[2009]507 号文)对特许权使用费和劳务费的区别作了明确阐述:在服务合同中,如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不转让或许可这些技术,则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则将被视为特许权使用费。此外,可以通过合同中的保密条款、谁享受这项成果来判定属于服务费还是特许权使用费。在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均应视为特许权使用费。但如上述人员的服务已构成常设机构, 则按照常设机构优先原则,将按照常设机构全额征收,而不是确认为特许权使用费。


实践中,有的外国企业转让技术的同时也提供技术服务, 有时二项业务分别签订合同,有时只签一个合同,价款分别列出。对此类混合合同中哪些属于转让技术性质哪些属于提供服务性质通常较难判定。OECD 协定范本提供以下判定标准可作参考:


1. 虽然是混合业务,但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术转让合同表述的内容,仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下, 该项混合合同应视为专有技术的转让按特许权使用费处理;


2. 但如果一项混合合同主要内容及收取的费用属于上述服务合同所述内容,并且转让的技术主要体现为技术人员自身的技术活动,收取费用的标准也以人员工作时间及工资标准约定,对该项混合合同应视为提供服务按营业利润处理。


以下款项或报酬不应是特许权使用费,应为劳务活动所得:


1. 单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬;
2. 产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬;
3. 专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项;
4. 税务总局规定的其他类似报酬。


向与中国签订双边税收协定的国家的非居民企业支付特许权使用费率为10% 或更低。但是,按照国税函[2009]507 号文和《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601 号文)的规定,税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人(2012 年6 月29 日出台国家税务总局公告2012 年第 30 号)对如何认定受益所有人身份作了进一步解释)。因此,非居民企业如果要享受税收协定中规定的特许权使用费率,应该认真审查, 确认具有特许权使用费受益所有人资格。


实践中,税务机关对于特许权使用费支付可能要求企业解释其商业合理性,如第三方是否愿意就同样的技术或商标支付相等的对价;该项特许技术本身是否已经贬值,但仍然向境外关联方支付高额特许权使用费;避税地支付特许权使用费;以及向不承担功能或只承担简单功能的境外关联方支付特许权使用费。

特许权使用费相关的关务风险

进出口货物完税价格是海关计征关税和进出口环节税的依据。按照海关规定,买方向卖方或者有关方直接或间接支付的特许权使用费应计入完税价格,需要缴纳关税和进口环节税。但是,符合下列情形之一的除外:


1. 特许权使用费与该进口货物无关;
2. 特许权使用费的支付不构成该货物内销的条件。


对于特许权使用费与该货物相关的情形可以根据特许权使用费类型分为以下几种情况:


• 专利权或专有技术使用权:进口货物含有专利或专有技术的;进口货物是用专利方法或专有技术生产的;进口货物是为实施专利或专有技术而专门设计或者制造的。


商标权:进口货物附有商标的;进口货物进口后附上商标直接可以销售的;进口货物进口时已含有商标权,经过轻度加工后附上商标即可以销售的。


• 分销权、销售权或者其他类似权利:进口货物进口后可以直接销售的;进口货物经过轻度加工即可以销售的。


对于特许权使用费支付构成进口货物内销条件的判定标准是如果买方不支付特许权使用费则不能购买进口货物,或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。


对于中国进口商购买特许权的交易行为,在税法上称为“外国企业向境内转让无形资产”,支付方需要代扣代缴营业税(或增值税)以及预提所得税。而海关认为如果特许权使用费构成了进口货物完税价格的一部分,则应该征税关税和进口环节增值税。有观点认为海关对同比性质的费用再征关税和进口环节增值税存在重复征税的问题,对此,海关解释认为并非针对“费”征税,而是将符合条件的“费”计入货物的完税价格后征税,即依旧是针对“物” 征税。另外,关税和进口环节增值税的纳税义务人为境内企业,而营业税(或增值税)和预提所得税境内企业只是代扣代缴,后者纳税主体是境外企业,因此,不存在重复纳税的问题。尽管如此,在实务中仍然存在双重征税的问题。纳税人如果能够在货物进口时确定特许权使用费的具体金额,按照货物价款与特许权使用费合在一起的价款向海关申报,可能部分的解决这个问题,当然,基于技术及商标等无形资产实现价值的不确定性,将特许权使用费体现在产品价格中也有一定难度。


根据海关规则,对不符合计征要件的特许权使用费以及境内安装费、技术援助和培训费、售后服务费等都无需计入完税价格征税。因此,企业在向海关申报时,应当尽可能将上述相关费用予以区分并单独列明,以证明这些费用不符合计入条件。对于不符合计入条件,但又无法量化区分的部分费用,可以与海关沟通、协商进行合理分摊,按照会计准则将与进口货物相关并符合计入条件的特许权使用费计入货物完税价格。最后,需要指出的是,海关审查的基础是企业签订的特许权使用费合同,因此,准备一份规范的特许权合同,对于企业减少因海关质疑引发的关务风险非常重要。

参考法规:

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507 号文)

《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601 号文)

《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012 年第 30 号)


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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

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