非居民企业间接转让中国财产是否具有合理商业目的判定

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介绍

继去年年底国税总局正式出台《一般反避税管理办法(试行)》后,2015 年2 月3 日,又发布了期待已久的《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(即国家税务总局2015 年第7 号公告)。一石激起千层浪,该公告的发布引起了业界的广泛关注。

相较于之前的国税函[2009]698 号文,7 号公告内容更丰富,采用了一套更严谨的间接财产转让管理思路:如698 号文只适用于间接转让中国居民企业股权的交易,而7 号公告适用范围扩大到所有间接转让“中国应税财产”的交易。698 号文要求非居民企业自股权转让之日起7 日内申报缴纳企业所得税,7 号公告取消了该项强制申报要求,企业可以自行评估申报。相较于其前身698 号文,笔者认为,7 号公告的主要变化是对企业间接转让财产是否具有合理商业目的的界定更为明晰, 而这正是判定中间控股公司交易的真实性,以对间接转让财产行为课征所得税的关键问题。

合理商业目的的判定

(一)判断是否具有合理商业目的的考虑因素

7 号公告重申了合理商业目的的重要性,列举了8 项判定是否具有合理商业目的的考量因素, 这些因素包括:


1、境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产。
此条可从中国应税财产占被转让境外企业股权价值的比重进行分析。如果境外企业股权的价值主要(如75% 以上)来自于中国应税财产,则可能认定不具有合理商业目的。


2、境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内。
此条从境内投资占被转让境外企业资产价值比重,或从中国境内取得的收入占被转让境外企业收入的比重进行分析。如果境外企业资产主要(如90% 以上)由在中国境内的投资构成,或境外企业取得的收入主要来自于中国境内(如90% 以上),则可能认定不具有合理商业目的。


3、境外企业及其直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。
此条从境外企业及中间控股企业实际履行的功能和承担的风险进行分析。如果中间控股公司实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质,则可能被认定为是一个壳公司,从而不具有合理商业目的。


4、境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间。
此条从交易安排的时间上观察间接转让交易是否有筹划痕迹。如果中间控股公司是在完成间接转让之前短期内设立的,则可能认为有明显的税收安排行为,从而不具有合理商业目的。

5、间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况。
此条从境外应缴税情况判断是否从间接转让安排中获得税收利益。如果间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负,就可能认定间接转让安排获取了税收利益,从而不具有合理商业目的。

6、股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性。
如果分析市场准入、交易审查、交易合规和交易目标等多种商业和非商业因素,判断境外安排具有可替代性,则可能认定不具有合理商业目的。

7、间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况。
如果间接转让导致原不能享受税收协定优惠而由于该安排而享受了税收协定优惠,从而少缴中国企业所得税,则可能认定不具有合理商业目的。

8、其他相关因素。
需要指出的是,在评估判断间接转让交易是否具有合理商业目的时,不应该单独地看交易是否是避税安排,而要按照“实质重于形式原则”,对交易整体安排和对以上列举的所有要素进行综合分析判断,不应依据单一因素或部分因素予以认定。

(二)几种直接认定具有合理商业目的情形

7 号公告对同时满足以下情形的集团内重组交易认定为具有合理商业目的:

1、股权转让方、受让方彼此控股条件或同一控制下的控股权比例为80% 以上; 而境外企业股权50% 以上(不含50%)价值直接或间接来自于中国境内不动产的,则控股权比例应达100%。

2、本次间接转让未造成以后再次发生间接转让时承担的中国企业所得税税负减少。

3、股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权支付股权交易对价。

(三)直接认定不具有合理商业目的的情形

7 号公告还列举了以下4 种不利于判定合理商业目的的情形。同时满足以下情形的交易被直接认定为不具有合理商业目的,需要缴纳企业所得税:


1、境外企业股权75% 以上价值直接或间接来自于中国应税财产;


2、间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额(不含现金)的90% 以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的90% 以上直接或间接来源于中国境内;


3、境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质;


4、间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。

讨论

对于非居民企业间接转让中国应税财产是否产生在中国的纳税义务,最终由这项安排是否具有合理商业目的来判定。但是,如何理解是否具有“合理商业目的”,一直是困扰企业的问题。税务机关过去公布的股权转让案例中,往往只是引用相关规定,很少给出细致深入的分析论证。《企业所得税法》第47 条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第120 条将不具有合理商业目的解释为以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。而根据去年年底出台的《一般反避税管理办法(试行)》,则似乎可以从三个方面来判断企业的安排是否具有合理商业目的:1、必须是一个安排;2、企业从该安排中获取了税收利益;3、企业以获取税收利益为该安排的唯一目的或者主要目的。这里税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。


7 号公告对企业间接转让财产是否具有合理商业目的界定的明晰化,为判定中间控股公司交易的真实性,决定是否对间接转让财产行为课征所得税提供了指引。今后财产转让方需要根据这些指引, 自行评估其交易是否具有合理商业目的,从而确定是否需要在中国缴纳企业所得税。

参考法规:

《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015 年第7号)

《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)


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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

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李俭博士是坤达税务咨询(上海)有限公司的高级合伙人,拥有超过10年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。

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