特许权使用费风险管理（二）：如何证明特许权使用费支付的合理性
税务机关对企业提交特许权使用费支付资料的完整性、真实性以及政策适用的准确性进行审核时，重点检查向境外关联方支付的特许权使用费包括哪些具体内容；合同内容与实际是否相符；特许权使用费（率）的制定依据；合同中涉及的特许权使用费付汇是否合理；向境外关联方支付的特许权使用费金额是否过大；是否存在滥用税收协定行为；对特许权使用费率是否作过基准测试，以证明其符合独立交易原则等等。外商投资企业向其境外母公司支付特许权使用费受到税务机关的高度关注。对于特许权使用费付汇可能引起的各种税务风险，企业需要认真应对。本文介绍几种证明特许权使用费支付符合公平交易性质的方法。
可比非受控价格
一旦清楚了许可协议的事实与环境，对特许权使用费率的公平交易性质进行考察的理想方法是将该费率与非关联企业之间就相同财产所收取的费率进行比较。也就是说，开发人至少应在与授予关联方时相似的条件下，将相同的知识产权许可给第三方使用，或者许可人至少应按照相似的条件从第三方处接受相同的资产。如果可以对两种许可协议条件及条款方面的全部差异做出可靠调整（譬如因地理位置所衍生的权利），则有可能采用第三方特许权使用费率以确认关联方特许权使用费率的公平交易性质。
类似情形下，如果不能对这种“理想的”可比性交易进行确认，则可对非关联方之间就经济上相似的财产所签署的许可协议进行确认，并利用该类协议审核被考察交易中所使用的特许权使用费率的基准状况。
用于基准对照的独立企业之间签订的经济条件相似许可协议可以通过搜索公共领域中的若干专业化财务数据库、查找相同或类似行业及类似知识产权方面的许可协议获得（如RoyaltyStat® 作为一种关于特许协议的数据库，其特许权使用费率由美国证券交易委员会（SEC）编辑。在RoyaltyStat 数据库中，可以找到用于对无形资产进行评估的特许权使用费率）。一般来说，这些数据库中所采用的搜索及选择标准应当包括被认为是对被考察交易具有代表性的SIC 代码、所选定关键词的使用以及对潜在可比性许可协议的定性评估。
这类搜索及选择流程中所确认的许可协议中的特许权使用费率信息可用于产生一系列的公平交易结果。如果信息足够多，还可产生四分位数范围，从而增加结果的可靠性。
下面以某中外合资汽车发动机制造企业对其境外母公司提供核心技术而支付技术特许权使用费为例，说明通过搜索、选择和使用非关联企业之间的特许权使用协议信息，对该特许权使用费率的基准测试。
某欧洲知名汽车发动机零部件制造商与中国汽车零部件制造企业于2001 年设立中外合资汽车发动机制造企业。该合资企业生产的发动机60% 销售给日本母公司，并由后者销售给除中国之外的海外市场，其余则直接销售给中国市场的经销商。此外，该型号发动机的研发工作由母公司完成，并由母公司制定全球和中国市场产品营销策略。母公司按照该合资企业在中国市场的产品销售额向后者收取一定比例的品牌使用费，并按该合资企业全部产品销售额收取技术使用费。
为了查找与该合资企业签订的技术使用权协议相似的协议，使用RoyaltyStat® 数据库搜索技术许可协议。
搜索中所采用的标准如下：
（1）行业代码：与汽车零部件制造相关的SIC 代码；
（2）协议类型：汽车行业技术及知识产权；
（3）协议包含区域：亚太地区；
（4）特许权使用费类型：销售净额的一定百分比。
通过以上步骤，选择了72 份具有潜在可比性的协议进行进一步分析。在对这些许可协议信息进行分析后，有61 份协议被排除，因为这些协议提到产品不具有可比性；协议类型不具有可比性（如营销协议）；信息不充分不完善；系关联方之间的协议因而存在潜在关联交易。最终，有11 份许可协议被选定为具有可比性的协议。
分析所选择11 份可比技术使用费协议得出其特许权使用费率的四分位区间是4.5% 至5.83%， 中位值是5.2%。以下为数据结果：
|
特许权使用费协议 |
特许权使用费率 |
|---|---|
|
可比特许权使用费协议数量 |
11 |
|
下四分位值 |
4.5% |
|
中位值 |
5.2% |
|
上四分位值 |
5.83% |
如果该合资企业签订和支付的技术使用费协议中的特许权使用费率在可比独立企业之间制定的特许权使用费率的四分位区间范围内，即在4.5% 和5.83% 之间，则可以认为该公司的特许权使用费的转让定价政策符合独立交易原则。
如果不太可能对非关联方之间的许可协议中的可比性数据进行大致确认，则需要考虑对可比非受控价格/ 交易法进行一些变动。例如，如果所述无形资产为商标，则可以考虑确认对类似但非名牌产品所收取的价格，并将该价格与名牌产品的价格进行比较。同时，可能还需要作一些经济调整， 以便反映其特征方面的差异，并排除与品牌相关的无形资产以外的经济因素和市场因素的影响，然后才有可能将这种价格差异用于宽泛地表明公平交易特许权使用费率。
交易净利润法
交易净利润法是OECD 认可用于特许权使用费率基准测试的另外一种方法。这种方法的优势在于， 利用这种方法可从被许可人及许可人双方的角度来分析特许权使用费率的公平交易性质，因为这种方法允许对被许可人从所述无形资产使用中获得的利益（超额利润）进行计算。
如果采用交易净利润法，则需要涉及对独立可比公司进行确认，该类公司所履行的职能和所承担的风险与被许可人相似，然而被许可人并没有具有影响力的品牌名或其他营销性无形资产来协助其开展业务。然后，将这类公司所获得的净利润与通过许可协议所获得的净利润进行比较（被许可人的历史数据需要进行调整，以排除特许权使用费支付的影响）。
被许可人所获得利润与独立可比公司的利润之间会存在差异，而这种差异可归因于被许可人使用特许权使用协议标的物（亦即无形资产）所获得的利益。该分析中，可能要求对被许可人及所确认的独立可比公司的数据进行调整，从而改善结果的质量及可靠性。
交易净利润法的最终结果可能是一种四分位数范围，可用于计算特许权使用费率的潜在公平交易范围。需要指出的是，在实践中使用交易净利润法对可比标准要求非常高，因此，该转让定价方法常常作为支持可比非受控价格法的第二种测试方法，而不是单独使用。
在上述汽车发动机制造企业案例中，假定在价值链中，由母公司履行产品研发、营销、技术支持职能，承担研发、市场、汇率风险，拥有产品专利、专有技术、商标等无形资产，而该合资企业仅行使产品生产和中国市场销售职能，承担生产风险，不拥有任何超常规无形资产，所有超额利润均由母公司的技术性无形资产和品牌无形资产产生（见下图），那么，通过使用交易净利润法测算该合资企业应获得的与其承担生产和销售功能、风险相匹配的稳定和常规利润水平后，剩余利润以商标使用费和技术使用费支付给母公司。按照这种模式，特许权使用费率需要按每年销售额、生产销售成本等的变动而作出相应调节，因此，该特许权使用费率是可变动的。在实践中，企业宜事先与税务机关磋商，解释运用这种可变动特许权使用费率的公平性和合理性。
企业经营价值链中关联企业履行功能、使用资产和承担风险情况图示:
|
企业 |
中外合资汽车发动机制造企业 |
境外母公司 |
|---|---|---|
|
履行功能 |
||
|
研发 |
o |
• |
|
生产 |
• |
o |
|
市场推广 |
o |
• |
|
销售及分销 |
Θ（内销） |
Θ |
|
管理和其他服务 |
• |
o |
|
承担风险 |
||
|
研发 |
o |
• |
|
市场推广 |
o |
• |
|
库存 |
• |
o |
|
信用 |
Θ（内销） |
Θ |
|
产品责任 |
• |
o |
|
外汇 |
Θ（外销） |
Θ |
• 表示承担全部功能或风险；Θ 表示承担部分功能或风险；o 表示不承担功能或风险
利润分割法
OECD 转让定价指南规定，如果涉及到价值极高的无形资产，从而导致很难搜集到足够的数据以应用任何其他方法，则可应用利润分割法。如果交易双方都拥有价值极高的无形资产或独特的资产， 并将该资产用于交易，且能够使得该交易得以区别于潜在竞争对手的交易，这种情况下尤其应当使用利润分割法。这种情形也可能是，许可人的当地关联公司在本地市场开展了营销活动，且这些研发或营销活动的性质和数量足以使得该公司对当地的营销性无形资产拥有经济所有权。另外一个例子便是两个企业的合并，合并时双方都将各自的无形资产并入合并后的经营实体中。
如果根据事实与环境，有可能对被许可人与许可人所执行的常规职能进行确认，则可使用剩余利润分析法。根据该方法，常规的职能被给予常规回报，无论该职能由何种实体执行，都假定剩余利润与其他实体对无形资产所施加的影响相当。
在上述案例中，假定发动机零部件内销部分完全由该合资企业制定自主制定营销策略，每年投入大量广告费用和其他促销费用，这些营销活动是中国市场销售收入增长的主要因素，形成了本地营销型无形资产，那么，可以考虑使用剩余利润分割法，首先测算母子公司常规生产、分销功能应获得的回报，剩余利润根据双方拥有的研发型无形资产和营销型无形资产在价值链增值中的贡献， 按比例进行分配，其中，母公司的研发型无形资产贡献获得的回报以特许权使用费形式体现。
由于将被许可人和许可人所执行的常规职能进行确认和估值就极为困难，因此，采用剩余利润分割法通常不太可靠。在这种情况下，也可能采用“贡献”利润分割法。依据该方法，在各关联企业所执行职能的相关价值的基础上，待考查的受控交易中所产生的合并利润将在所述关联企业之间进行分配。但这么做的困难在于确定各方贡献的相对价值，而通常的做法是采用多层次方法。其中一个根据便是开发或维护无形资产中所支付成本的数额、性质及相关性，尽管在成本与价值之间的关联性很小时，这么做也不能提供多少保证。可能的情况下，应当参照外部市场数据，以便得知类似情形下独立企业是如何划分利润的。
根据利润分割法计算的公平交易特许权使用费是根据利润分割法计算应该分割的利润与支付特许权使用费前实际分割的利润之间的差异。应用利润分割法要求有很多数据，但在合适的环境下， 这种方法还是可以为关联企业之间的特许权使用费支付的公平交易性质提供额外证明。
总之，根据具体案例的事实和环境以及所得到的数据，有多种方法可用于特许权使用费率的基准测试。很多情形下，多层次方法（也就是应用若干不同但相互补充的转让定价方法）可予以采用， 从而增加所得出结论的可靠性。
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李俭（坤达税务咨询（上海）有限公司）
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