中国转让定价文档手册

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前言

介绍

2016年7月13日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“42 号公告”)。该公告参考BEPS行动方案中提出的许多建议,对中国同期资料准备和关联业务往来披露提出了新的合规要求。其中,公告对企业准备中国2016年及以后年度同期资料和关联业务报告表的影响主要体现在引入三层结构文档要求。

同期资料及企业年度关联业务往来披露

“42 号公告”规定同期资料采用三层结构文档体系,即主体文档、本地文档以及特殊事项文档。

主体文档 – 发生跨境关联交易且所属集团已准备主体文档的企业,或者关联交易总额超过人民币10亿元的企业,需要准备主体文档。

本地文档 – 年度关联交易金额达到以下标准的需要准备本地文档:

有形资产所有权转让金额超过2亿元。

金融资产转让金额超过1亿元。

无形资产所有权转让金额超过1亿元。

其他关联交易金额合计超过4,000万元。

特殊事项文档 - 特殊事项文档没有交易金额门槛规定。签订成本分摊协议或关联债资比超过标准比例,且需要抵扣利息支出的纳税人需要准备特殊事项文档。

另外,需在报送企业年度所得税纳税申报表时一并报送的新的企业年度关联业务往来报告表由原先的九张表格增加到了包含国别报告在内的22张表格。

从现在开始,纳税人应该根据新的同期资料准备要求,重新评估和审查关联交易转让定价系统,找出企业目前同期资料所披露信息与新的披露要求之间的差距,并着手搜集新的合规要求下需提供的额外资料信息。

手册

跨国公司转让定价政策需要在主体文档、本地文档和企业关联业务往来报告表(含分国别报告)中保持一致。中英双语中国转让定价文档手册(含主体文档模板)便于跨国公司以协同一致的方式准备转让定价文档。该手册旨在为新的合规要求下跨国公司准备中国转让定价文档提供有用工具。

“42 号公告”要求存在关联交易的跨国公司在报送年度企业所得税纳税申报表时一并报送提交企业关联业务往来报告表。新的关联业务往来报告表对信息披露提出了更高要求,从而使得填写这些表格的合规成本大幅增加。为了能可靠地、及时地取得填写新报告表要求的详尽数据,该转让定价文档手册含有的中英文电子版本年度企业关联业务往来报告表使企业能够迅速、有效地取得、沟通和记录需填写的信息。

中国转让定价实务

转让定价法规发展

自二十国集团正式启动税基侵蚀和利润转移(即“BEPS”)行动计划以来,国家税务总局重申了与 OECD 加强 BEPS 项目合作的决心,并指出了中国税务机关对BEPS问题的基本立场,这反映在最近的中国转让定价监管和执法发展中,具体是:

• 2014年7月29日,国家税务总局发布了《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》(税总办发 [2014]146号)。通知要求各地税务机关就所属跨国企业对境外关联方支付大额服务费或特许权使用费的情况开展一次摸底排查,重点关注向避税地等低税国家和地区的支付。

• 2014年8 月29日,国家税务总局发布了《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第54号,即“54 号公告”)。该公告对特别纳税调整监控管理做出了相关规定。公告指出,税务机关在纳税调整监控管理中发现纳税人存在特别纳税调整风险的,应当向纳税人送达《税务事项通知书》,提示其存在特别纳税调整风险。需要指出的是,纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的,税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。

• 2014年9月25日,国家税务总局在北京召开BEPS项目2014年成果宣讲会。在宣讲会上,作为对BEPS行动计划的回应,总局国际税务司司长廖体忠公开提出了国际税收管理特别是转让定价方面对纳税人的十五项期待,表达了总局对处理BEPS问题的积极态度。

• 2014年12月2日, 国家税务总局正式发布了《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局第32号令)。该办法为中国税务机关实施一般反避税提供了详细的操作指引。办法重申税务机关评估一般反避税案件时,应同时采用“目的测试”和“经济实质测试”。办法主要作为中国税务机关打击激进跨境避税安排的最后手段。许多跨国企业关注一般反避税如何影响他们的境外间接股权转让交易。

• 2014年12月5日, 国家税务总局发布了《中国预约定价安排年度报告(2013)》。这是总局第五次对外发布年度预约定价安排报告。报告内容包括对中国预约定价协议方案的介绍,程序的执行和预约定价协议实例在中国的发展。该报告涵盖了2005年至2013年间中国预约定价安排项目的统计数据和分析结果。

• 2015年2月3日,国家税务总局发布《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号,即“7 号公告”)。该公告为境外间接财产转让交易判定原则和操作提供了指引。“7 号公告”引入了一套全新的境外间接转让中国应税财产(间接转让)的税务管理思路,对合理商业目的的判定、安全港规则、交易各方自愿报告机制以及代扣代缴义务等重要事项提供了指南。

• 2015年3月18日,国家税务总局正式出台《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)。该公告除涵盖了146号文及早前总局向联合国提交的意见书中关于中国税务机关对于企业向境外关联方大额支付费用所持的观点外,重申相关交易应当符合独立交易原则,同时,进一步明确规定了企业向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除的几种情况。

• 2016年7月13日, 国家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“42 号公告”)。该公告参考BEPS行动方案中提出的许多建议,对《特别纳税调整实施办法(试行)》 (国税发[2009]2号,即“2号文”)做了更新,对其中的中国同期资料准备和企业关联业务往来披露提出了新的合规要求。“2号文”中的其他部分如转让定价调查及调整和预约定价安排将在之后另外发布公告进行更新。

转让定价特定问题及高风险交易

鉴于大量承担有限功能风险的合约制造商发生亏损,国家税务局长期以来将该类公司作为特定的审计目标。2007年3月7日,国家税务总局下发了《国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》,(国税函 [2007] 236号,简称“236号文”),对为海外母公司承担单一生产功能的外商投资企业应该获得的利润水平表明其立场。“236号文”主要针对具有以下特点的企业:

承担单一生产功能企业根据国外母公司的经营计划,产品订单进行生产;

企业的经营决策、产品研发、销售等功能均由国外母公司或其他关联公司承担;

企业不承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失。

2009年7月6日,国家税务总局下发《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》 (国税函[2009] 363号),对如何处理单一功能亏损企业提供进一步指南。国税函 [2009] 363号文将目标范围从单一功能的生产企业扩大到单一功能销售商和合约研发服务提供商。

有鉴于此,以同期资料记录合约制造企业的商业经营、行业环境和功能状况,并以经济分析和法律协议作为支持证据至关重要。

除了单一功能亏损企业的问题,国家税务局在下列领域也确定了自己的立场:

本地营销性无形资产 — 如果外商投资企业在中国承担复杂的营销功能,国家税务局可视为这些功能产生了本地营销性无形资产(从而需要获得更高的盈利)。例如,国家税务局可能认为奢侈品销售公司不能被视为承担有限风险分销或零售商,境外母公司没有理由要求所有营销性无形资产均归其所有;

地域成本节约 — 跨国公司以低价在中国生产所节约的部分或全部成本是否应属于国内企业或外国母公司尚未确定。这个概念越来越成为纳税人和中国税务机关在转让定价调查审计中争议的焦点;

中国市场溢价 — 中国汽车行业的成功使汽车在这一市场的售价高于国际市场。这里的问题是如何对市场溢价进行量化,哪一方应受益;

对外支付技术使用费 — 当一家新的生产企业在中国成立时,设计和生产技术的转让通常会带来技术使用费的支付。技术使用费是否可以扣除,在中国一直是一个倍受争议的问题。

执法行动

目前,中国大约有80万名税务官员,其中约有300名税务官员专门从事反避税活动,这个数字正在随着经合组织以及税务机构所持续提供的培训计划而迅速增加。

中国税务机关每年约进行6,000次转让定价检查,国家税务总局已颁布要求给地方税务机关,要对所有需准备同期资料的纳税人进行10%的抽检。因此,国家税务局已有充分的准备来执行转让定价规定,并在《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发 [2009] 2号)颁布后以更大的精力和信心开展这一工作。

调查重点

在中国,转让定价调查的重点主要是在中国有较大投资的大型跨国公司,并且每年对主要纳税人有严格的审核程序。国税发 [2009] 2号文件《特别纳税调整实施办法(试行)》中概要介绍了中国税务机关关注的七个特定的调查对象,增加了这些纳税人被转让定价调查审计的风险:

  • 关联交易数额较大或类型较多的企业;
  • 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;
  • 低于同行业利润水平的企业;
  • 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;
  • 与避税港关联方发生业务往来的企业;
  • 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;
  • 其他明显违背独立交易原则的企业。

最后一类似乎是“一网打尽”的规定,可针对上述指定标准中没有提及的任何交易。

《特别纳税调整实施办法(试行)》第30条还规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整 。

实际操作中,中国税务机关特别关注具有以下特点的公司:

  • 持续亏损但继续扩大经营;
  • 呈现不规则的盈亏形态;
  • 通过与避税港的关联方交易逃避纳税责任。

国家税务局增强了针对特定行业或集团企业的全国联合大检查。制药和汽车行业已经成为转让定价调查的主要目标,尽管调查绝非仅限于这些行业。 这些行业中主要的转让定价问题是对外支付技术使用费以及本地营销性无形资产。另外,国家税务局一直在调查与避税港的关联方有交易的企业。其它关键调查领域包括关联方之间的股本转让,以及对受控外国公司有对外投资和管理的国内公司。

国家税务局计划建立一支500人的专业反避税人员的队伍,以加强其反避税能力(现阶段的重点是转让定价调查),增强税务机关的技术能力,使他们可以处理更为复杂的案例。

另外,为了提高反避税工作的质量,国家税务局以反避税审计小组的形式设立专家审查组,联合审查和评估主要案例,例如全国针对特定行业的调查以及对大型集团企业的跨地区调查。

国家税务总局要求各地税务机关就所属跨国企业对境外关联方支付大额服务费或特许权使用费的情况开展一次摸底排查,以加大对跨国公司通过支付集团内服务费转移利润的审查力度。以下国家税务总局为各地税务机关判断企业支付给集团内服务费是否需要进行转让定价调查和调整的六项测试方法:

  • 受益测试

税务机关对境外母公司或关联公司向境内子公司提供服务要进行受益测试。税务机关确定集团内部服务是否公平的第一步是审查该项服务提供的真实性。确定服务是否已经提供的一个关键问题是,服务接受方是否从该项服务中获得了某种益处,即服务活动是否为服务接受方提供了相应的经济或商业价值,从而提升其商业地位。换句话说,必须检查服务提供者的活动,以确保其通过受益测试。如果没有通过,则服务接受方对其提供的服务进行付费是不必要的。

  • 必要性测试

如果中国子公司对境外关联方提供的服务能够从第三方以更低的费用获取,那么,该子公司应该通过在中国的第三方服务商为其提供该项服务。

  • 重复性测试

如果境内子公司中的管理团队做出的管理活动决策需要母公司的批准是出于授权需要,在该情况下,这类管理服务很可能是重复性的活动或者是股东管理活动,因而不应向子公司收取服务费。

  • 价值创造测试

如果一项服务能够带来可以合理辨识的经济和商业价值的增长,并因此能够确定或者合理预期该服务接受方的经营状况会因此得到改善,则该服务可以视为创造了价值。另外,如果母公司对于子公司管理决策的批准是由于授权需要而非真正创造了可辨识的经济或商业价值,则对该项服务不应付费。

  • 补偿性测试

在分析集团内部服务时,税务机关会考虑母公司在向子公司提供服务的同时是否已通过其他关联交易对该服务进行了补偿。

  • 真实性测试

如果税务机关对企业支付服务费的真实性和合理性提出疑问时,会要求企业提出举证。

建议

转让定价方面以上新的规定对于在华经营跨国公司具有深远影响。我们建议在华经营跨国公司应该:

• 努力遵循关联交易披露、文档准备及提交的合规要求;

• 审慎评估转让定价风险,将企业资源和预算用于降低风险或实现节税机会方面;

• 设计能够应对将来可能被税务机关进行调查的有效转让定价系统;

• 进行经济分析,为支持关联交易定价提供真实证据;

• 定期审查转让定价系统,确保转让定价系统反映企业业务运作的商业实际;

• 聘请专家顾问准备同期资料,设计转让定价系统,并进行必要的经济分析,从而进一步降低被税务机关进行转让定价调查和调整的风险。

同期资料及关联业务往来披露概览

关联关系定义

根据“42号公告”第二条,企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的,构成公告所称关联关系:

  1. 一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到 25%以上;双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到 25%以上。
  2. 双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到 50%以上,或者一方全部借贷资金总额的 10%以上由另一方担保(与独立金融机构之间的借贷或者担保除外)。
  3. 双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
  4. 双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
  5. 一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员(包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员)由另一方任命或者委派,或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员;或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
  6. 具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第(一)至(五)项关系之一。
  7. 双方在实质上具有其他共同利益。

企业年度关联业务往来信息披露

包含国别报告在内,新的关联业务往来报告表由原来的九张表格增加到了22张表格。其中,集团的最终控股公司如果在中国需要准备国别报告。但是,跨国公司在中国的子公司如果接受转让定价调查,而其境外最终控股企业按其所在国要求需要准备国别报告的,则该中国子公司应向集团索取并提交该国别报告。企业存在关联交易的纳税人需要每年向税务机关提交的22表格信息量大而繁多。如果被企业集团指定为国别报告的报送企业,纳税人还需根据自身情况进行填报。新的关联业务往来报告表需在企业报送年度企业所得税纳税申报表时一并报送。

同期资料层次

“42号公告”规定了三层结构文档体系的转让定价同期资料,即主体文档、本地文档以及特殊事项文档。

主体文档

符合以下条件之一的企业需要准备主体文档:

  • 发生跨境关联交易且所属集团已准备主体文档的企业;
  • 关联交易总额超过人民币 10 亿元的企业。

本地文档

符合以下条件之一的企业需要准备本地文档:

  • 有形资产所有权转让金额超过 2 亿元;
  • 金融资产转让金额超过 1 亿元;
  • 无形资产所有权转让金额超过 1亿元;
  •  其他关联交易金额合计超过4,000 万元

特 殊 事 项 文 档

特 殊 事 项 文 档没有交易金额门槛规定。符合以下条件之一的企业需要准备特殊 事 项 文 档:

  • 签订成本分摊协议的;
  • 企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的。

同期资料文字要求

递交给税务机关的同期资料应为中文。

准备同期资料的最终期限

主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起 12 个月内准备完毕;本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年 6 月 30 日之前准备完毕。

提交同期资料的最终期限

同期资料应当自税务机关要求之日起 30 日内提供。

法定时效

转让定价调整时效为10年。

转让定价方法

企业与税务机关应选用合理的转让定价方法。应该考虑可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法或利润分割法。企业不能提供真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

可比数据

税务机关分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则,分析评估时可以使用公开信息资料,也可以使用非公开信息资料。同时,国家税务局使用包括Bureau van Dijk 提供的地方与全球数据库来提高可比数据搜集质量。

同期资料内容要求

“42 号公告”规定三层结构文档体系的同期资料,即主体文档、本地文档以及特殊事项文档。

主体文档

主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况,包括以下内容:

  • 组织架构

以图表形式说明企业集团的全球组织架构、股权结构和所有成员实体的地理分

布。

  • 企业集团业务

企业集团业务描述,包括利润的重要价值贡献因素;企业集团营业收入前五位以及占营业收入超过 5%的产品或者劳务的供应链及其主要市场地域分布情况;企业集团除研发外的重要关联劳务及简要说明;企业集团内各成员实体主要价值贡献分析,包括执行的关键功能、承担的重大风险、以及使用的重要资产;企业集团会计年度内发生的业务重组等。

  • 无形资产

企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略;企业集团对转让定价安排有显著影响的无形资产或者无形资产组合,以及对应的无形资产所有权人;企业集团内各成员实体与其关联方的无形资产重要协议清单;企业集团内与研发活动及无形资产相关的转让定价政策。

  • 融资活动

企业集团内部各关联方之间的融资安排以及与非关联方的主要融资安排;企业集团内提供集中融资功能的成员实体情况;企业集团内部各关联方之间融资安排的总体转让定价政策。

  • 财务与税务状况

企业集团最近一个会计年度的合并财务报表;企业集团内各成员实体签订的单边预约定价安排、双边预约定价安排以及涉及国家之间所得分配的其他税收裁定的清单及简要说明;报送国别报告的企业名称及其所在地。

本地文档

本地文档主要披露企业关联交易的详细信息,包括以下内容:

企业概况

  • 组织结构
  • 管理架构
  • 业务描述
  • 经营策略
  • 财务数据
  • 涉及本企业或者对本企业产生影响的重组或者无形资产转让情况,以及对本企业的影响分析

关联关系

  • 关联方信息
  • 上述关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠
  • 本会计年度内,企业关联关系的变化情况

关联交易

  • 关联交易概况
  • 价值链分析
  • 对外投资
  • 关联股权转让
  • 关联劳务
  • 与企业关联交易直接相关的,中国以外其他国家税务主管当局签订的预约定价安排和作出的其他税收裁定

可比性分析

  • 可比性分析考虑的因素
  • 可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息
  • 可比对象搜索方法、信息来源、选择条件及理由
  • 所选取的内部或者外部可比非受控交易信息和可比企业的财务信息
  • 可比数据的差异调整及理由

转让定价方法的选择和使用

  • 被测试方的选择及理由
  • 转让定价方法的选用及理由,无论选择何种转让定价方法,均须说明企业对集团整体利润或者剩余利润所做的贡献
  • 确定可比非关联交易价格或者利润的过程中所做的假设和判断
  • 运用合理的转让定价方法和可比性分析结果,确定可比非关联交易价格或者利润
  • 其他支持所选用转让定价方法的资料
  • 关联交易定价是否符合独立交易原则的分析及结论

特殊事项文档

特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

成本分摊协议特殊事项文档包括以下内容:

  • 成本分摊协议副本
  • 各参与方之间达成的为实施成本分摊协议的其他协议
  • 非参与方使用协议成果的情况、支付的金额和形式,以及支付金额在参与方之间的分配方式
  • 本年度成本分摊协议的参与方加入或者退出的情况
  • 本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况
  • 本年度各参与方成本分摊的情况
  • 本年度协议预期收益与实际收益的比较以及由此作出的调整
  • 预期收益的计算,包括计量参数的选取、计算方法和改变理由

资本弱化特殊事项文档包括以下内容:

  • 企业偿债能力和举债能力分析
  • 企业集团举债能力及融资结构情况分析
  • 企业注册资本等权益投资的变动情况说明
  • 关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况
  • 关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件
  • 非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率
  • 企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件
  • 担保人状况及担保条件
  • 同类同期贷款的利率情况及融资条件
  • 可转换公司债券的转换条件
  • 其他能够证明符合独立交易原则的资料

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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

电话:(21) 65557117; 手机: +86 1391 815 5492; 联系邮箱:j.li@kundachina.com

李俭博士是坤达税务咨询(上海)有限公司的高级合伙人,拥有超过10年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。

坤达税务咨询(上海)有限公司

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坤达税务咨询(上海)有限公司作为一家专业税务咨询公司为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价和国际税务咨询服务。我公司自2010年成立以来,一直致力于为我们的客户提供关联交易同期资料准备、转让定价系统设计、预约定价安排、转让定价风险评估和防护、转让定价抗辩以及其他国际税务咨询服务。我们的行业经验丰富,使我们能够有效地协助在华所有跨国公司以及“走出去”企业达到转让定价合规要求。欲了解更多关于我们提供的服务,请访问我们的网站www.kunda-tp.com

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