税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目下中国及全球转让定价发展状况

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介绍

2015 年10 月5 日,经合组织(OECD) 发布了税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目2015 年成果报告。该报告在10 月8 日已由20 国集团财长及央行行长会议审议通过。BEPS 项目的核心是重新协调各税收管辖区的征税权,主要目的是使企业纳税所得与经济活动发生地和价值创造保持一致。随着BESP 成果的发布及其包括中国在内全球各国对BEPS 成果在本国的转化,全球各地的跨国公司都会受到不同程度的影响,跨国公司从现在开始,需要重新评估其经营策略和税收策略,准备迎接后BESP 时代提出的严峻挑战。

税基侵蚀和利润转移(BEPS)项目2015 年成果

2015 年BEPS 项目成果报告除了整合和更新2014 年7 项成果报告外,新发布报告主要包括以下内容:


• 受控外国公司(CFC)规则(第3 项行动计划):报告就各国可自行酌情考虑采用的一系列“受控外国公司相关”构成要素提供了建议。


• 利息扣除(第4 项行动计划):限制跨国集团采用以债务为基础的税务筹划。如跨国集团将更多的第三方债务转移到位于高税率国家的子公司;通过集团内部贷款产生超出实际第三方利息费用的利息扣除;利用第三方或集团内部融资为免税收入的产生提供融资。对于利息扣除幅度,OECD 根据企业不同情况提出了固定扣除率规则和集团扣除率规则概念。


• 常设机构规则(第7 项行动计划):常设机构概念变宽,对于以往境外企业通过授权当地人员经常代表前者与本地客户磋商、订立合约的代理人常设机构概念已被取代。在新规则下,当地人员如果经常订立合同或在合同订立过程中起主要作用,境外企业对合同不进行实质性修改则可以判断构成常设机构。另外,在市场所在国拥有庞大销售团队,及/ 或在当地设立大型仓库的在线跨境销售商也将被视为在当地构成常设机构。


• 转让定价规则(第8-10 项行动计划):
- 独立交易原则:关注跨国公司将合约风险和相关回报与产生价值的活动互相分隔,以便将利润转移到低税率地区的行为。新规则规定,如果合约上承担风险一方实际上不能对风险实施有效控制,且不具备财务能力以承担有关风险,那么,有关风险将分配至行使控制并具备财务能力和承担风险的一方。


- 转让定价方法:如果跨国公司的业务高度整合,或相关方作出了“独特的重要贡献”, 那么,应该使用利润分割法。


- 转让定价文档要求:新的文档要求包括主体文档、本地文档和国别报告。


- 无形资产转让定价:应对涉及交易的无形资产高度不确定性和难以估值的无形资产的情况。


- 集团内劳务:简单方法分配低附加值集团内部劳务费用。


- 成本分摊安排:要求成本分摊安排参与方有能力控制风险,而且具备相应的财务能力。


• 强制披露规则(第12 项行动计划):对激进性税务安排预警。
• 争议解决机制(第14 项行动计划):提出解决税收协定相关争议的最低标准及相互协商程序机制。

各国回应

全球许多国家税务机关在BEPS 行动方案基础上,针对在本国经营跨国公司转让定价避税特点, 加强了对转让定价税务管理,以提高其征税收入。


• 英国:2015 年4 月正式对避税企业征收25% 的“谷歌税”。

• 澳大利亚:实施反跨国避税法案(MAAL),旨在打击跨国公司利用人为安排将利润分配到常设机构,进而侵蚀澳大利亚税收。

• 爱尔兰:更改税制,“双重爱尔兰”避税条款不再对新公司开放。

• 新加坡:2015 年1 月6 日,新加坡国内收入局发布了修订后的转让定价指南。新的转让定价指南主要依据OECD 转让定价指南(2010)和税基侵蚀和利润转移有关方面的精神,要求跨国公司要按集团及各个单独实体提供更加全面的转让定价文档。

中国的应对措施

利息扣除:BEPS 行动计划中建议的利息扣除规定不区分关联借款和非关联借款,而中国的资本弱化规定仅对关联方借款比率进行限制。


常设机构判定:判定是否构成代理人常设机构时,按照实质重于形式的原则,即使相关合同不是以非居民企业的名义签订的,非独立代理人条款仍然可能适用。


无形资产:无形资产的经济或法定所有权人不一定应当享有全部非常规回报。需要评估本地企业在无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用中的贡献。税务机关反对向承担了与无形资产相关功能的企业进行有限补偿后,将剩余利润全部分配给无形资产所有人的做法。另外,针对跨国公司过分强调在境外进行的上游价值链活动(如研发设计)和下游价值链活动(如原始品牌建设)在价值创造中的作用,税务机关认为跨国公司在中国经常从事的属于价值链中段阶段的活动,如生产制造以及中国市场开拓活动对集团价值创造同样作出了较大的贡献。


特殊地域优势:可比性分析时需要考虑成本节约和市场溢价等中国特殊地域优势因素。


风险归属:由于风险具有难以识别且容易转移的特点,在转让定价分析中企业执行的功能和承担的风险应该结合考察,并且风险与对风险的有效控制应该挂钩,按照实质重于形式的原则判定风险的实际承担方,而不是单纯依据合约约定的风险分配,合同约定风险并不必然带来利润,针对风险需要识别和分析。


转让定价方法:在OECD 转让定价使用方法基础上,新增价值贡献分配法,转让定价文档中增加价值链分析要求,要求企业提供全球价值链信息,以便更好地评估中国子公司在其所在集团价值链中作出的贡献,并要求中国子公司应在集团超额利润中分享更多份额。


转让定价文档:在《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》中,引入了新的转让定价文档体系,即主体文档、本地文档、同期资料特殊事项文档。新的同期资料要求企业对集团整体运营、利润分配以及关联交易进行充分披露,企业披露的信息将成为税务机关进行转让定价税务风险评估的重要依据。


强制披露规定:税务总局在税收征管法修订中可能引入强制披露规定,要求纳税人或筹划方向税务机关披露恶意税收筹划方案。


低附加值集团内部劳务:BEPS 第10 项行动计划“关于简化转让定价操作方法处理低附加值集团内劳务”的讨论稿中首先定义了低附加值集团内劳务的概念,这些劳务不属于跨国公司集团内部的核心业务部分,属于支援性质的劳务,未使用或创造任何无形资产。然后提出了一个包含简单受益测试在内的可供选择的简化方法,即在向跨国公司集团内接受劳务企业提供劳务时,其定价是否符合独立交易原则与其发生的成本和费用是直接相关的,发生的成本费用应当在接受劳务企业之间分摊每一类别的服务成本,并对各种劳务应当体现相同的加成水平,其加成率不应低于5%。对于BEPS 行动计划中提出的低附加值集团内部劳务,税务总局认为一旦被认定为低附加值集团内服务,则关于服务费的受益性测试会过于简化。简化规则容易导致滥用(简化了受益测试、可比分析、文档要求)。因此,排除了低附加值劳务简化处理。

队伍建设

据有关资料,中国目前大约有80 万名税务执法人员,其中大约有300 名反避税人员。

税务总局计划建立一支500 人的反避税专业人才队伍。聘请国内外专家授课,结合实际案例培训, 增强税务人员的反避税调查技术能力,使他们可以处理更为复杂的转让定价案件。

另外,税务总局为提高全国反避税工作质量,建立了重大案件会审制度,会审人员联合审查和评估重大案件,例如全国针对特定行业的转让定价调查以及对大型集团企业的跨地区调查。

调查重点

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2 号)列示的转让定价重点调查对象如下:

• 关联交易数额较大或类型较多的企业;

• 长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;

• 低于同行业利润水平的企业;

• 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;

• 与避税港关联方发生业务往来的企业;

• 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;

• 其他明显违背独立交易原则的企业。

在实践中,加工性质的单一功能亏损企业仍然是税务机关转让定价调查的重点对象。利润水平偏低,或者承担的功能风险与取得的回报不符的企业,如一些高新技术企业,正受到税务机关越来越多的关注。此外,税务机关还增强了针对特定行业或集团企业的全国联合大检查。制药和汽车行业已经成为转让定价调查的主要目标。这些行业的主要转让定价问题包括对外支付技术使用费以及本地营销性无形资产问题。过去转让定价调查争议大多集中于制造企业成本加成率的多少。今后纳税人很可能会发现,税务机关会提出远比以往更多的要求,例如,企业是否创造当地营销性无形资产; 特许权使用费支付的合理性;中国企业是否应分享集团价值链中的超额利润;是否应考虑成本节约和市场溢价等等。这很可能导致在审查中大幅增加所涉及的转让定价调整金额。最后,税务总局对于外商投资企业向境外关联方大额支付费用,作为转移利润的通道,给予了特别关注。

风险评估和防范

转让定价风险最终主要体现为转让定价调查和调整可能给纳税人带来的不利影响。企业除非完全依照独立企业之间发生交易的方式来处理集团内部的关联交易,否则,任何情况下的转让定价方式都可能存在转让定价调查和调整风险。转让定价审计结果将可能使企业受到转让定价税务调整以及处罚。应付转让定价审计的过程也将耗费企业大量人力、物力和时间,另外,企业遭到税务机关转让定价调查和调整本身对其公司形象以及与税务机关之间的关系都会产生负面影响。


跨国公司应考虑下列要素,客观评估是否存在转让定价方面风险:


• 公司是否属于合约制造/ 分销企业并发生亏损或微利?
• 公司从事研发、生产和销售,整体利润水平是否过低?
• 公司是否向关联企业大额支付服务费或特许权使用费?
• 公司是否在当地承担了市场营销活动并创造无形资产?
• 公司利润水平与其所承担的功能风险是否明显不相匹配?
• 公司与位于避税港的关联企业是否有业务往来?
• 公司是否向关联方大额借款? 是否存在资本弱化问题? 担保费支付是否合理?
• 公司是否在年度所得税纳税申报时披露关联交易情况或者是否准备同期资料?
可以预见,税务机关将加强转让定价税务调查和审计力度。在华经营跨国公司应甄别、控制并降低企业在日益严厉的转让定价审计环境下的转让定价风险。在税务机关空前关注跨国公司国际避税的背景下,纳税人应采取如下措施,积极防范潜在转让定价风险:
• 做好转让定价系统设计并进行必要的经济分析,事先防范税务机关转让定价调查及调整的风险。
• 准备转让定价同期资料,提供充分证据支持关联交易转让定价政策符合独立交易原则。转让定价文档准备不应单纯理解为转让定价的合规程序,同时,从长期来看,文档的准备过程也是企业降低税务风险同时识别减少全球实际税负的机会。
• 经税务机关指出存在特别纳税调整风险的,可以考虑自行调整补税。需要指出的是,纳税人在特别纳税调整监控管理阶段自行调整补税的,税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查及调整。
• 被税务机关转让定价审计调整后,如果可能存在双重征税问题,需要对境外关联方的转让定价相应调整,企业可以申请启动相互协商程序,要求进行相应调整。
• 考虑运用预约定价安排的可能性,控制税务风险,加强征纳双方的合作。

参考法规:

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2 号)


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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

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李俭博士是坤达税务咨询(上海)有限公司的高级合伙人,拥有超过10年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。

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坤达税务咨询(上海)有限公司作为一家专业税务咨询公司为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价和国际税务咨询服务。我公司自2010年成立以来,一直致力于为我们的客户提供关联交易同期资料准备、转让定价系统设计、预约定价安排、转让定价风险评估和防护、转让定价抗辩以及其他国际税务咨询服务。我们的行业经验丰富,使我们能够有效地协助在华所有跨国公司以及“走出去”企业达到转让定价合规要求。欲了解更多关于我们提供的服务,请访问我们的网站www.kunda-tp.com

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