避免“现金陷阱”

Kunda-article

虽然于2013年七月发布的40号公告简化了企业需要办理的付汇手续,但是一些需要解决的问题尚存在。本文探讨企业劳务费和特许权使用费支付的税收考虑、如何证明支付的真实性和合理性以及申请支付流程和文件准备。

由于未作周密筹划导致利润汇回困难以及由此产生潜在重大现金陷阱一直是在华经营跨国公司关注的主要问题。特别是在跨国公司面临预算紧缩和全球盈利能力下降的时候,确保全球范围内尽可能高效使用现金十分重要,而中国是尤为关键的一环。

为便利对外支付,简化外汇管理,2013年7月9日,国家税务总局和国家外汇管理局联合发布了«关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告»(即40号公告)。该公告取消了要求企业取得税务证明,对外支付前缴纳相应税款的规定。40号公告的发布简化了企业需要办理的付汇手续,是一个值得欢迎的发展。但是,尚存在一些需要解决的问题。例如,主管税务机关自收到《备案表》后15个工作日内,对备案人提交的资料进行审查评估,如果税务机关审查后认定对外支付项目的内容不真实,或缴纳的预提所得税计算不准确,那么,可能被税务机关追究,面临更多的税务风险。

让我们首先看一个简单例子:某欧洲公司在中国设立了一家外商独资企业。该外商独资企业从其母公司进口品牌手表转售给国内的第三方零售商。根据该外商独资企业承担的功能风险情况,可以确定为有限功能风险分销商,应赚取较低但稳定的利润回报。因此,根据该公司承担的功能和风险对其应获得的利润水平进行基准定位是合理的。

在根据基准测试结果对该公司给予公平交易利润补偿以后,企业将剩余利润以劳务费和特许权使用费形式汇回给母公司(假定剩余利润与母公司提供的劳务和无形资产一致)。但是,在该外商独资企业对这些费用申请税收抵扣时,尽管已经付汇,主管税务机关仍然质疑这些支付的真实性和合理性,并提出所缴纳的预提所得税计算不准确,因此,不批准扣除这些费用支出。在实践中,类似案例情况并不少见。本文探讨企业劳务费和特许权使用费支付的税收考虑;如何证明支付的真实性和合理性以及申请支付流程和文件准备。

税务处理

跨国公司在规划在中国的子公司劳务费和特许权使用费支付政策时,需要考虑以下三大税务目标:

  •  中国子公司(付款人)可以申请抵扣企业所得税

在劳务费方面,外商投资企业向境外关联企业支付劳务费时,如果支付金额符合公平交易价格原则,允许企业税前扣除支付给关联方的这些费用。但是,境内子公司向境外母公司支付的“管理费”不可作为企业所得税税前扣除项目。税法没有对“管理费”给出明确的定义,税务机关在审查外商投资企业申请的劳务费付汇时,有可能认定外方提供的所谓“劳务”其实属于管理费收取性质,而不允许企业税前扣除这部分费用。如果企业坚持主张应属劳务费,税务机关可能要求企业提供属于劳务费性质的进一步证据。因此,对某些内容比较模糊的劳务项目,企业应该尽可能准备详尽的劳务合同,审查劳务性质、具体内容以及提供劳务的地点,以避免被税务机关将该类劳务费视为管理费的潜在风险。

此外,根据 OECD 转让定价指南,母公司提供的与股东活动相关的劳务不应向子公司收取劳务费。尽管中国税收法规和国税发【2009】2号文没有明确界定股东活动成本内容,但是,涉及母公司战略管理、内部审计监察、境外高管的薪金等相关费用可能被税务机关视为具有股东活动性质,从而不允许被列入劳务费而抵扣所得税。

在特许权使用费方面,境内子公司向境外关联公司支付特许权使用费时,如果支付金额符合公平交易价格原则,允许企业税前扣除。但是,如果该特许权使用费与进口货物有关,那么,海关可能会将该特许权使用费视为进口货物完税价格的组成部分,征收关税和进口增值税。另外,值得注意的是,虽然在中国没有特许权使用费率的正式规定,在实践中,税务机关仍可能对境外关联方收取特许权使用费有所限制。例如,有些税务机关可能限定特许权使用费率最多为销售额的5%,如果高于5%则可能提出疑问,不准予抵扣税收。

  • 避免境外关联方(收款人)在中国缴纳更多预提税款和营业税(或增值税)

下图为外商投资企业向境外关联方支付劳务费或特许权使用费时,应代扣代缴的预提所得税和营业税(或增值税)的不同情况。

劳务费

是否构成常设机构

预提所得税

营业税/增值税

在中国境外提供劳务

营业税 5% 或增值税***

在中国境外提供劳务

不构成常设机构

营业税 5% 或增值税

构成常设机构

劳务收入×10%*或核定利润率×25%**

营业税 5% 或增值税

特许权使用费/技术许可费

是否构成常设机构

预提所得税

营业税/增值税

特许权使用费

不适用

10%

营业税 5% 或增值税***

涉及技术转让的许可费

不适用

10%

否*****

*在某些地区,当地税务机关采取简易计算方法对劳务收入征税,如劳务收入×10%;

**在某些地区,当地税务机关对劳务收入在核定利润率(10%-40%)基础上按25%的企业所得税率征税;

***2012年在上海率先实施增值税试点计划,针对交通运输业和某些现代服务业征收的营业税被增值税取代。自2013年8月1日起,该项试点范围扩大到全国。

**** 涉及技术转让的许可费,可以免交营业税或增值税。

在劳务费方面,如果境外关联企业在中国提供劳务构成常设机构,那么,税务机关将对常设机构取得的利润征收25%的企业所得税。在实践中,有的税务机关干脆假定外商投资企业向境外关联企业支付的劳务费属于常设机构收入,因而全额征收预提所得税。因此,出于谨慎考虑,企业即使相当确定支付的劳务费不构成常设机构,仍然有必要准备向相关税务机关作出说明。

非居民企业在境外提供的劳务收费不必缴纳企业所得税,但企业需要就境外提供劳务的性质和内容作出详细说明,否则,中国税务机关有可能将全部或部分劳务费当作特许权使用费,从而征收10%的特许权使用费。此外,在转让或许可专有技术使用权过程中,如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等劳务并收取劳务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均视为特许权使用费,适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的劳务已构成常设机构,则对劳务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。

在特许权使用费方面,向与中国签订双边税收协定的国家的非居民企业支付特许权使用费率为10%或更低。但是,按照《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号文)和《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号文)的规定,税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人(2012年6月29日出台国家税务总局公告[2012] 30号( "30号公告" )对如何认定受益所有人身份作了进一步解释)。因此,非居民企业如果要享受税收协定中规定的特许权使用费率,应该认真审查,确认具有特许权使用费受益所有人资格。

  •  境外关联方(收款人)在中国已缴纳的税款可以抵扣其国内税

为了防止对企业重复征税,许多国家实行税收抵扣制度。根据税收抵扣制度,只要母公司所在母国和子公司所在东道国之间签订了避免双重征税协定,那么,就可以根据协定对母公司在子公司所在东道国已经支付的预提所得税给予抵扣。目前,共计有超过90多个国家与中国签订了双边税收协定。如果与中国签订有双边税收协定的非居民公司所在国实行税收抵扣制度,那么,这些非居民企业在中国已经缴纳的预提所得税可以申请在其母国对同一收入征收的所得税进行抵扣,并可能准予结转没有抵扣完的预提所得税。因此,在中国经营的跨国企业可以就税收抵扣进行税务筹划。

劳务费和特许权使用费支付的真实性和合理性

如果主管税务机关对企业支付劳务费的真实性和合理性提出疑问时,会要求企业提出举证。

根据 OECD 转让定价指南,确认集团内部劳务是否符合公平交易原则的第一步是确定某项公司间劳务是否已经提供。对于是否已经提供劳务的一个关键问题是,该劳务是否给接受方带来了利益,亦即,该项劳务是否创造了商业或经济价值。因此,对劳务提供商所提供的劳务需要进行审查,以确保可通过利益测试。若未通过测试,则不能收取劳务费。

中国没有对利益测试问题作出明确规定。但是,可以合理认为利益测试是确定劳务提供是否符合公平交易原则的判断依据之一。要回答这个问题,可以考虑类似情况下独立企业是否愿意就所述劳务向另外一个独立企业支付费用,或者是否愿意自己开展这项劳务活动,或安排另外的非关联公司向其提供该项劳务。如果能够通过这类测试,接下来需要考虑的是选择最合适的转让定价方法确定公平交易劳务收费。

在实践中,公司之间劳务收费测算通常采用可比非受控价格法或成本加成法。

如果可以确定涉及劳务活动的内部可比非受控价格或外部可比非受控价格,则可以采用可比非受控价格法。通常情况下,外部可比非受控价格会因为缺少可比参照对象而无法应用。然而,如果劳务提供商同时为第三方提供了类似劳务,则可以使用内部可比非受控价格法。

如果不能使用可比非受控价格法,则通常采用成本加成法。为了确定公平交易劳务收费,通常使用第三方提供的数据库进行可比(基准)分析。

因为数据库中可以搜集到的公司毛利润数据有限,成本加成运用中通常使用净利润率指标,即营业利润除以总成本。该方法又称经调整的成本加成法或交易净利润法。在此基础上,通过经济分析确定公平交易劳务报酬。

应用经调整的成本加成法,在劳务提供方产生的成本费用基础上给予加成。加成率通过进行可比数据搜索,比照第三方可比公司赚取的回报确定。

如果采用成本加成法确定劳务收费,公司必须制作转让定价报告,论证成本基础(可能包括提供劳务时发生的成本、薪水和其他相关成本)以及加成率的合理性。

在特许权使用费方面,企业可采用多种方法为其向境外关联方支付特许权使用费的公平交易性提供基准测试支持,证明其合理性。

1、可比非受控价格法

一旦清楚了许可协议的事实与环境,对特许权使用费率的公平交易性质进行考察的理想方法便是将该特许权使用费率与非关联企业之间就相同财产所收取的特许权使用费率进行比较。这就是说,开发人至少应在与授予关联方时相似的条件下,将相同的知识产权许可给第三方使用,或者说许可人至少应按照相似的条件从第三方处接受相同的资产。如果可以对两种许可协议条件及条款方面的全部差异做出可靠调整(譬如因地理位置所衍生的权利),则有可能采用第三方特许权使用费率以确认关联方特许权使用费率的公平交易性质。

类似情形下,如果不能对这种“理想的”可比性交易进行确认,则可对非关联方之间就经济上相似的财产所签署的许可协议进行确认,并利用该类协议核实待考察交易中所使用的特许权使用费率的基准状况。

通常可以搜索公共领域中的若干专业化财务数据库,查找相同或类似行业及类似知识产权方面的许可协议(条件及条款大致相似)。一般来说,这些数据库中所采用的搜索及选择标准应当包括被认为是对待考查考察交易具有代表性的SIC编码、所选定关键词的使用以及对潜在可比性许可协议的定性评估。

这类搜索及选择流程中所确认的许可协议中的特许权使用费率信息可用于产生一系列的公平交易结果,如果信息足够多,还可产生四分位数范围(除去结果上限的25%和下限的25%),从而增加结果的可靠性。

2、交易净利润法

交易净利润法是OECD认可用于特许权使用费率基准测试的另外一种方法。这种方法的优势在于,利用这种方法可从被许可人及许可人双方的角度来分析特许权使用费率的公平交易性质,因为这种方法允许对被许可人从所述无形资产使用中获得的利益(从额外净利润方面)进行计算。

如果采用交易净利润法,则需要涉及对独立性公司进行的确认,该类公司所履行的职能和所承担的风险与被许可人相似,然而被许可人并没有具有影响力的品牌名或其他营销性无形资产来协助其开展业务。然后,将这类公司所获得的净利润与通过许可协议所获得的净利润进行比较(为此目的,被许可人的历史数据需要进行调整,以排除特许权使用费支付的影响)。

被许可人所获得利润与独立可比公司的利润之间会存在差异,而这种差异可归因于被许可人使用特许权使用协议标的物(亦即无形资产)所获得的利益。该分析中,可能要求对被许可人及所确认的可比独立公司的数据进行调整,从而提高结果的质量及可靠性(例如,排除一次性事件或特别事件的影响)。

交易净利润法的最终结果可能是一种四分位数范围,可用于计算特许权使用费率的潜在公平交易范围。需要指出的是,在实践中使用交易净利润法对可比标准要求非常高,因此,该转让定价方法常常作为支持可比非受控价格法的第二种测试方法,而不是单独使用。

3、利润分割法

OECD转让定价指南指出,如果涉及到价值极高的无形资产,从而导致很难搜集到足够的数据以应用任何其他方法,则可应用利润分割法。如果交易双方都拥有价值极高的无形资产或独特的资产,并将该资产用于交易,并且能够使得该交易得以区别于潜在竞争对手的交易,这种情况下尤其应当使用利润分割法。这种情形也可能是,许可人的当地关联公司在本地市场开展了营销活动,且营销活动的性质和数量足以使得该公司对当地的营销性无形资产拥有经济所有权。另外一个例子便是两个企业的合并,合并时双方都将各自的无形资产并入合并后的经营实体中。

如果根据事实与环境,有可能对被许可人与许可人所执行的常规职能(如基本职能)进行确认和估值,则也可使用“剩余”利润分割法。根据该方法,常规的职能被给予常规回报(可根据财务数据库的搜索检测其基准),而剩余利润则与其他实体对无形资产所施加的影响相当。

由于将被许可人和许可人所执行的常规职能进行确认和估值就极为困难,因此,采用剩余利润分割法通常不太可靠。然而,这种情况下,也可能采用“贡献”利润分割法。依据该方法,在各关联企业所执行职能的相关价值的基础上,待考查的受控交易中所产生的合并利润将在所述关联企业之间进行分配。但这么做的困难在于确定各方贡献的相对价值,而通常的做法是采用多层次方法。其中一个根据便是开发或维护无形资产中所支付成本的数额、性质及相关性,尽管在成本与价值之间的关联性很小时,这么做也不能提供多少保证。可能的情况下,应当参照外部市场数据,以便得知类似情形下独立企业是如何划分利润的。

根据利润分割法计算的公平交易特许权使用费则是根据利润分割法计算应该分割的利润与支付特许权使用费前实际分割的利润之间的差异。

应用利润分割法要求有很多数据,但在合适的环境下,这种方法还是可以为关联企业之间的特许权使用费支付的公平交易性质提供额外证明。

劳务费和特许权使用费申请支付流程和文件准备

中国对非贸易项下对外支付有严格规定。境外企业向其中国的子企业收取费用必须与该子公司直接订立劳务合同,并在劳务发生前签署。企业提供劳务之后,应该提供进一步证明资料以及劳务费收款发票。这些资料包括:

  • 劳务成本明细单,包括每小时人工收费率以及工作时数;
  • 提供劳务人数及姓名;
  • 劳务提供地点,如果在中国提供劳务,还需提供访问中国外方职员的护照复印件等。

企业对外付汇时应该准备的相关支持文件包括劳务合同、与提供某项劳务相关的通讯资料等。劳务合同内容大致包括提供劳务项目、劳务范围及内容等,这些信息应该尽可能详细列明。之后,企业将通过提交这些资料向税务机关说明从境外关联方提供的这些劳务中受益。

在特许权使用费支付方面,如果境外公司向中国子公司收取与使用技术和专门技能相关的特许权使用费,则必须到商务部的地方机关登记有关特许协议。如果是因为使用商标而支付特许权使用费,则商标所有者(通常为境外母公司)或者商标使用者(通常为中国子公司)必须到国家工商行政管理总局注册商标。

过去,服务贸易项下企业对外支付税收管理执行依据为:

  • 《国家税务总局服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》(国税发〔2008〕122号文);
  • 《国家外汇管理局国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》(汇发[2008]64号文)

汇发[2008]64号文要求企业对外支付时提供税务证明,该规定是税务机关进行税源监控、加强跨境交易税收管理的主要工具之一。

2013年7月9日,国家税务总局和国家外汇管理局联合发布40号公告,该公告取消了对企业的税务证明要求。此外,自2013年9月1日起,从事服务贸易等项目的企业对外付汇时不再需要税务机关审批,只需要提供交易相关资料并事前备案即可。

总评

新的对外付汇制度对简化对外付汇流程,为对外支付劳务费和特许权使用费提供了便利,过去,境内支付人付汇前必须申请开具税务证明,现在只进行事情备案,提供交易的有效合同或其他相关资料即可。这对在中华经营跨国公司来说是一项值得欢迎的进展。但是,正如文章开篇描述的案例,仍有一些问题有待解决。因此,在税务机关对对外付汇的真实性和合理性提出质疑时,企业能够提供充分的文件证据支持其立场相当重要。


未经许可,不得转载。

李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

电话:(21) 65557117; 手机: +86 1391 815 5492; 联系邮箱:j.li@kundachina.com

李俭博士是坤达税务咨询(上海)有限公司的高级合伙人,拥有超过10年的转让定价咨询服务经验。李俭博士以中英文为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价咨询服务。

坤达税务咨询(上海)有限公司

www.kunda-tp.com

坤达税务咨询(上海)有限公司作为一家专业税务咨询公司为在华开展业务的跨国企业以及中国“走出去”企业提供转让定价和国际税务咨询服务。我公司自2010年成立以来,一直致力于为我们的客户提供关联交易同期资料准备、转让定价系统设计、预约定价安排、转让定价风险评估和防护、转让定价抗辩以及其他国际税务咨询服务。我们的行业经验丰富,使我们能够有效地协助在华所有跨国公司以及“走出去”企业达到转让定价合规要求。欲了解更多关于我们提供的服务,请访问我们的网站www.kunda-tp.com

Click Here to Leave a Comment Below 0 comments

Leave a Reply: