跨国公司向境外关联方付汇面临更为严格的审查

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2015 年3 月18 日,国家税务总局正式出台《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015 年第16 号)。该公告除涵盖了146 号文及早前总局向联合国提交的意见书中关于中国税务机关对于企业向境外关联方大额支付费用所持的观点外,进一步明确规定了企业向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除的几种情况。可以预计,今后中国税务机关将加大对集团内费用支付的审查力度。在华经营跨国公司向境外关联方支付费用(主要指劳务费和特许权使用费)将面临中国税务机关的强力挑战和更加严格的审查。

劳务费

16 号公告首先排除了企业向未履行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付的费用,在企业所得税税前扣除的可能性。实践中,这种无实质经营活动的境外关联方通常设在避税地等低税国家或地区。总局在之前的146 号文中已经要求税务机关重点关注向这些地区大额支付费用的企业。16 号公告同时指出,企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用,该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益,对企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用,在计算企业应纳税所得额时不得扣除:

(一) 与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动

这条是从必要性测试的角度分析。境内子公司可能并不需要境外关联方提供与其承担功能风险或者经营无关的劳务活动。例如,对于承担简单功能的加工企业,可能并不需要境外母公司为该子公司提供高端法律及财务服务。因此,企业接受该项劳务而向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除。

(二) 关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益,对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动

这条是从受益方测试的角度分析。境外关联方(通常是母公司)为了企业投资方利益,对境内企业的经营、财务、人事等事项实施的控制、管理和监督等活动,属于股东活动性质。境内关联方并不是该项劳务活动的主要受益方,因此,根据独立交易原则,不应该就关联方提供的该项劳务支付费用。

(三) 关联方提供的,企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动

这条是从重复性测试的角度分析。关联方提供的,企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动,说明子公司实际上不需要母公司提供该项劳务,在该情况下,这类劳务很可能是重复性的活动,因此,企业接受该项劳务而向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除。另外,实践中,如果中国子公司对境外关联方提供的服务能够从境内第三方以更低的费用获取,税务机关可能认为该子公司应该通过当地第三方服务商为其提供该项服务。

(四) 企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益,但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动

这条是从需求方测试的角度分析。例如,由于该子公司是某大型集团的一员,因为其所属集团财务状况稳健或极少让其子公司破产(因为这样会对整个集团声誉有损),因此该集团公司从当地银行获得的资信评级较佳。如果基于集团较佳的资信评级而使得其子公司以较低的利息率从银行获得贷款(从而获取利益),则这并不属于集团内劳务,从而不应该向集团支付费用。

(五) 已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动

这条是从补偿性测试的角度分析。在分析集团内部劳务时,税务机关会考虑母公司在向子公司提供劳务的同时是否已通过其他关联交易对该劳务进行了补偿。例如,境外母公司以集团名义采购原材料,使子公司获得较低的采购价格,子公司加工生产后将成品销售至母公司。这样,原材料成本降低的最终受益人为母公司。因此,子公司没有义务再向母公司针对集团服务另行支付费用。

(六) 其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动

这条是从价值创造测试的角度分析。确定劳务是否已经提供的一个关键问题是,劳务接受方是否从该项劳务中获益,即劳务活动是否为劳务接受方提供了相应的经济或商业价值,从而提升其商业地位。换言之,必须检查劳务提供者的活动,以确保其通过“价值创造测试”。如果没有通过,则劳务接受方对其提供的服务进行付费是不必要的。

特许权使用费

(一)企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的,应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度,确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。


这条认为无形资产的法律所有权人(通常是母公司)不能仅仅因为拥有无形资产的法律所有权而必然拥有所有非常规无形资产回报。中国子公司作为无形资产发展、维护、保护的参与方应该分享部分无形资产相关利润回报。


(二)企业以融资上市为主要目的,在境外成立控股公司或者融资公司,因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费,在计算企业应纳税所得额时不得扣除。


根据独立交易原则,当子公司仅仅因为是集团的成员而获得所谓的附带利益,则该类利益不得支付特许权使用费。这种情形也称作“被动关联”。

总结

16 号公告进一步明确规定了企业向境外关联方支付费用不得在企业所得税税前扣除的几种情况。但是,该公告只是罗列了向境外关联方支付的费用在计算企业应纳税所得额时不得扣除的情形。今后,在一些个案中,由于企税双方对16 号公告中的条款理解不同,判断拿捏不准引起纠纷可能难以避免。因此,在税务机关对企业向境外关联方支付费用的真实性和合理性提出质疑时,企业能够提供充分的文件证据支持其立场至关重要

参考法规:

《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015 年第16 号)


《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》(税总办发[2014]146 号)


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李俭(坤达税务咨询(上海)有限公司)

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